Die bAV-Fünftelungs-Regelung: Wer kann sie beanspruchen?

Ein Artikel von Michael Gerhard, Aktuar (DAV), Recht | Steuern & VTM, bei der Longial GmbH

Leistungen der betrieblichen Altersversorgung werden nicht notwendigerweise in Rentenform erbracht. Auch Raten oder einmalige Zahlungen kommen vor. Moderne Versorgungswerke schreiben zudem oftmals keine bestimmte Auszahlungsform für eine Versorgungsleistung vor. Sie überlassen es dann der versorgungsberechtigten Person – ggf. in Abstimmung mit dem zusagenden Arbeitgeber –, die Auszahlungsform (Rente, Rate, Kapital) festzulegen. Gelegentlich können sogar Mischformen gewählt werden.

Versorgungsberechtigte Personen zeigen dabei nicht selten Interesse an der Auszahlung ihrer betrieblichen Altersversorgung in Kapitalform. Durch die sofortige Liquidität sind größere Anschaffungen möglich (z. B. Kauf einer Immobilie). Zudem können die Mittel dann – nach persönlichen Präferenzen – frei anderweitig angelegt werden. Gegebenenfalls spielt auch die leichtere Vererbbarkeit der Mittel bei der Entscheidung für ein Einmalkapital eine Rolle.

Aufgrund der Progression des in § 32a EStG definierten Steuertarifs unterliegen einmalige Kapitalzahlungen aber grundsätzlich einer stärkeren steuerlichen Belastung als Rentenleistungen. Das heißt, dass Renten- und Kapitalleistungen, die zwar nach versicherungsmathematischen Grundsätzen brutto wertgleich sind, sich netto ggf. deutlich unterscheiden können. Einmalzahlungen sind aus Sicht einer versorgungsberechtigten Person daher meist nur dann wirtschaftlich sinnvoll, wenn bei Erhalt der Leistung eine steuerliche Vergünstigung geltend gemacht werden kann.

Hierzu enthält § 34 EStG die wesentliche Regelung. Dort ist vorgesehen, dass die auf außerordentliche Einkünfte anfallende Einkommensteuer nach einem besonderen Verfahren (sog. „Fünftelungs-Regelung“) zu bestimmen ist. Demnach beträgt die betreffende Einkommensteuer das Fünffache der Differenz aus demjenigen Steuerbetrag, welcher sich ohne die außerordentlichen Einkünfte ergeben würde, und demjenigen Steuerbetrag, welcher maßgeblich wäre, wenn nur ein Fünftel der betreffenden außerordentlichen Einkünfte eingenommen würde. Die hierdurch erzielbare Progressionsminderung kann erheblich sein.

Doch in welchen Fällen gelten Zahlungen aus einer betrieblichen Altersversorgung als „außerordentliche Einkünfte“ im Sinne des § 34 EStG? Erst jüngst hat der Bundesfinanzhof (BFH) hierüber entschieden (Urteil vom 30.10.2025 – Az. X R 25/23).

BFH verneint Steuerbegünstigung bei Kapitalwahlrecht

Dem Verfahren lag folgender Sachverhalt zugrunde: Im Durchführungsweg der Direktversicherung erhielt eine versorgungsberechtigte Person eine arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusage. Die Beiträge wurden nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei belassen. Die Bedingungen der Direktversicherung sahen vor, dass als Altersversorgung eine lebenslange monatliche Rente zu zahlen war; alternativ konnte aber auch die Auszahlung in Form einer einmaligen Kapitalleistung gewählt werden. Das Kapitalwahlrecht war – abgesehen vom Erreichen des vertraglichen Endalters – an keine weitere Voraussetzung geknüpft. Die versorgungsberechtigte Person machte bei Erreichen des vertraglichen Endalters von ihrem Wahlrecht Gebrauch und ließ sich die Versorgungsleistung als Einmalkapital auszahlen.

Die versorgungsberechtigte Person vertrat die Meinung, dass es sich bei der Einmalzahlung der Direktversicherung um außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 handelt. Die Finanzverwaltung war gegenteiliger Auffassung. Das angerufene Finanzgericht (FG) Münster entschied zugunsten des Finanzamts (Urteil vom 24.10.2023 – Az. 1 K 1990/22 E).

Die Revision vor dem BFH hatte keinen Erfolg. Der BFH führte aus, dass – auch wenn die Einmalzahlung aus der Direktversicherung eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit darstelle – das Kriterium der „Außerordentlichkeit“ nicht erfüllt sei. Denn eine Leistung sei nicht allein deswegen „außerordentlich“, weil sie – aufgrund ihrer Höhe – zu einer bestimmten Progressionswirkung führe. Der BFH hält zudem an seiner früheren Rechtsprechung fest, wonach ein in einer Versorgungszusage vorgesehenes Kapitalwahlrecht, das einer versorgungsberechtigten Person die volle Dispositionsbefugnis über die betriebliche Altersversorgung einräumt, als Indiz gegen die Anwendbarkeit des § 34 EStG spricht. Die Einkünfte aus einer solchen Versorgung seien mutmaßlich nicht „atypisch“ (und insofern auch nicht außerordentlich).

Schließlich führt der BFH auch seine neuere Rechtsprechung fort. Er vertritt dabei die Meinung, dass inzwischen durchaus Einschätzungen zu der Frage vorlägen, wie oft Kapitalzahlungen in der betrieblichen Altersversorgung tatsächlich vorkommen. Auch wenn es sich dabei nicht um repräsentative statistische Erhebungen handeln würde, ließe sich daraus ableiten, dass ein bestehendes Kapitalwahlrecht bei Altersvorsorgeprodukten nicht nur in seltenen und daher atypischen Einzelfällen ausgeübt würde. Schließlich gibt der BFH zu erkennen, dass auch die Grundsystematik der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Alterseinkünften im Streitfall nicht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gebietet. Dass dieser ermäßigte Steuersatz in bestimmten Fällen per Gesetz gewährt würde (Abfindung von Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Abs. 3 EStG), sei unbeachtlich. Insgesamt war nach Einschätzung des BFH im vorliegenden Fall das Versagen der Anwendung der Fünftelungs-Regelung auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

BFH bestätigt Trennung nach Durchführungswegen

Mit der Entscheidung des BFH ist die Anwendung der Fünftelungs-Regelung bei Kapitalleistungen aus nach § 3 Nr. 63 EStG geförderter betrieblicher Altersversorgung (also neueren Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds) weiterhin regelmäßig nicht möglich.

Die restriktive Rechtsprechung des BFH hatte in der Vergangenheit – soweit sie zu den genannten drei versicherungsförmigen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung ergangen war – durchaus auch im Hinblick auf unmittelbare Versorgungszusagen und Unterstützungskassen-Versorgungswerke Unruhe gestiftet. Denn der BFH argumentierte hinsichtlich der Anwendbarkeit der Fünftelungs-Regelung – anders als die Finanzverwaltung – allein mit Atypik der Art der Versorgungsleistung. Die Finanzverwaltung macht die Anerkennung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung als außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 EStG (hingegen) i. W. vom gewählten Durchführungsweg abhängig (vgl. BMF-Schreiben vom 12.08.2021 – IV C 5 -S 2333/19/10008 : 017). Während Kapitalleistungen aus einer Direktzusage oder von einer Unterstützungskasse (interne Durchführungswege) nach Ansicht der Finanzverwaltung in den Genuss der Vergünstigung nach § 34 EStG kommen, wird dies von ihr bei Leistungen aus versicherungsförmigen Durchführungswegen ausgeschlossen.

Die früheren Entscheidungen des BFH hatten die Frage aufgeworfen, ob der BFH das Erfordernis sehen könnte, den „atypischen Verlauf“ als Kriterium für die Anwendbarkeit der Fünftelungs-Regelung auch auf die internen Durchführungswege zu übertragen. Dies wäre aus Sicht der versorgungsberechtigten Personen, die dort Kapitalleistungen erhalten, naturgemäß von erheblichem Nachteil gewesen. Denn dort – in den internen Durchführungswegen – kommen einmalige Kapitalleistungen nicht selten sogar als reguläre Versorgungsleistung vor. Derartige Befürchtungen waren aber offenbar unbegründet. Denn das aktuelle Verfahren hat der BFH nunmehr auch zum Anlass genommen, sich ausführlich zu der „Ungleichbehandlung“ der versicherungsförmigen (externen) und der internen Durchführungswege zu äußern. Der BFH hält es demnach für zulässig, an der von der Finanzverwaltung praktizierten unterschiedlichen Vorgehensweise hinsichtlich der Fünftelungs-Regelung festzuhalten.

BFH hält Ungleichbehandlung für zulässig

Insbesondere stünde eine solche Ungleichbehandlung nicht dem Gleichheitssatz des Grundgesetzes entgegen. Die Differenzierung zwischen Arbeitslohn (interne Durchführungswege) [mit Fünftelungs-Regelung] und anderen Einkunftsarten (versicherungsförmige Durchführungswege) [ohne Fünftelungs-Regelung] wirke sich nicht auf spezielle grundrechtliche Freiheiten aus. Die Entscheidung, eine Kapitalzahlung statt einer lebenslangen Rentenzahlung zu wählen, unterläge der freien und alleinigen Disposition des Steuerpflichtigen. Die unterschiedliche Behandlung ist nach Ansicht des BFH auch nicht willkürlich. Man würde hier nämlich nicht nur zwischen Einkunftsarten, sondern auch zwischen einer typischerweise bestehenden oder fehlenden Dispositionsfreiheit differenzieren. Bezieher sonstiger Einkünfte würden typischerweise über eine Dispositionsfreiheit verfügen, die Bezieher der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht haben.

Auch wenn bei Kapitalabfindungen, die als Arbeitslohn zu behandeln sind, im Einzelfall eine Dispositionsmöglichkeit des Steuerpflichtigen bestünde, sei es zulässig, den ermäßigten Steuersatz zu gewähren. Dies beruhe auf der Befugnis der Rechtsprechung zur bereichsspezifischen Typisierung und Vereinfachung.

Aus dem Umstand, dass arbeitsrechtlich ein Wechsel zwischen allen Durchführungswegen möglich ist, könne ebenfalls nicht hergeleitet werden, dass die Besteuerung überall den gleichen Grundsätzen folgen müsse. Insgesamt sieht der BFH also keine Veranlassung, in die von der Finanzverwaltung vorgesehene Trennung nach Durchführungswegen einzugreifen.

Das aktuelle Urteil des BFH könnte womöglich einen Schlusspunkt unter die langjährige Diskussion über die Frage der Anwendbarkeit der Fünftelungs-Regelung in der betrieblichen Altersversorgung setzen. Eine Begünstigung der internen Durchführungswege bei Kapitalzahlungen bleibt zulässig. In den externen Durchführungswegen ist diese Anwendung (in aller Regel) ausgeschlossen. Die von der Finanzverwaltung aufgestellten Grundsätze können weiter angewendet werden.

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