Der BFH sah die Sache sogar noch kritischer
Zudem zog der BFH in Zweifel, dass das Versorgungswerk im vorliegenden Fall die Wirkung einer modifizierten Tabelle tatsächlich allein auf solche Umwandlungen beschränkte, die erst nach deren Änderung durchgeführt wurden. Er hielt den Wortlaut der Zusage selbst diesbezüglich offenbar nicht zweifelsfrei für eindeutig. Dieser lautete – etwas missverständlich formuliert – wie folgt: „Die Ersetzung [durch eine neue Transformationstabelle] ist erstmals möglich mit Ablauf des 31.12.2007. [Sie hat] … auch Wirkung für bereits bestehende, über den 31.12.2007 hinausgehende Entgeltumwandlungsvereinbarungen. Der nachfolgende Zinssatz und die nachfolgende Transformationstabelle sind Grundlage aller Versorgungsbausteine, die zum Zeitpunkt der Ersetzung noch nicht zugeteilt wurden. Soweit Versorgungsbausteine bereits zugeteilt wurden, sind der zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltende Zinssatz sowie die zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltende Transformationstabelle maßgeblich“.
Insoweit blieb im Verfahren offen, ob den gebildeten Pensionsrückstellungen womöglich nicht nur teilweise, sondern sogar vollumfänglich die steuerliche Anerkennung zu versagen gewesen wäre. Es hätte für den Arbeitgeber also noch weitaus schlimmer kommen können. Doch einer Änderung der vom Arbeitgeber angefochtenen Bescheide der Finanzverwaltung stand naturgemäß das Verböserungsverbot entgegen.
Zusammenfassung
Es ist davon abzuraten, dass sich Arbeitgeber bei Erteilung einer Versorgungszusage vorbehalten, die Höhe der in Aussicht gestellten Leistungen später einseitig ändern zu können. Denn dies dürfte in aller Regel steuerschädlich sein. Nur bei eng begrenzten Tatbeständen sind Regelungen zu Leistungsvorbehalten denkbar.
Grundsätzlich sollten nur solche Vorbehalte Berücksichtigung finden, die von der Finanzverwaltung ausdrücklich als steuerunschädlich zugelassen sind (vgl. R 6a Abs. 4 EStR 2012). Danach sind die folgenden Vorbehalte als unschädlich anzusehen:
- als allgemeiner Vorbehalt: „Die Firma behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann“;
- als spezielle Vorbehalte: „Die Firma behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sich nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, dass ihm eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann oder der Personenkreis, die Beiträge, die Leistungen oder das Pensionierungsalter bei der gesetzlichen Sozialversicherung oder anderen Versorgungseinrichtungen mit Rechtsanspruch sich wesentlich ändern oder die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der Firma gemacht werden oder gemacht worden sind, sich so wesentlich ändert, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann oder der Pensionsberechtigte Handlungen begeht, die in grober Weise gegen Treu und Glauben verstoßen oder zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden“ sowie inhaltlich ähnliche Formulierungen.
Eine Änderung ihrer Versorgungswerke sollten diejenigen Arbeitgeber in Angriff nehmen, die derzeit problematische Vorbehalte verwenden. Und womöglich kommen Arbeitgeber auch ohne steuerschädlichen Widerrufsvorbehalt zum Ziel. Um eine übermäßige Belastung durch die zugesagten Leistungen zu vermeiden, kann nämlich gegebenenfalls die Minderung von in Aussicht gestellten Leistungen zwar nicht in das freie Belieben des Arbeitgebers gestellt, aber von objektiven Bemessungsgrößen abhängig gemacht werden. So könnten beispielsweise Kriterien genannt werden, die arbeitsrechtlich eine Einschränkung der Zusage für die Zukunft aus sachlichen Gründen rechtfertigen würden. In jedem Fall sollte die Unschädlichkeit solcher Klauseln aber auch für solche Fälle von Experten begutachtet werden.
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Michael Gerhard 
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