Ein Beitrag von Michael Gerhard, Aktuar (DAV), und tätig im ERGO-Versorgungsträgermanagement der Longial GmbH
Stellt ein Arbeitgeber Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (bAV) in Aussicht, richtet sich die Höhe der zugesagten Versorgungsleistungen häufig nach einer Transformationstabelle. Dabei kann beispielsweise der für das jeweilige Dienstjahr festgelegte Finanzierungsaufwand nach bestimmten Regeln, die in der Tabelle hinsichtlich Verzinsung und Biometrie festgelegt werden, in eine Versorgungsleistung umgerechnet werden. Häufig sind solche Transformationstabellen bei arbeitnehmerfinanzierten Versorgungswerken anzutreffen. Sie legen dann fest, welche Leistung sich aus dem pro Jahr aus Entgeltumwandlung getriebenen Aufwand ergibt.
An eine solche Festlegung ist der Arbeitgeber dann für die Zukunft gebunden. Stellen sich im Nachhinein die Annahmen, welche der Erstellung der Transformationstabelle zugrunde lagen, als unrealistisch heraus, wirkt sich dies nicht auf die Höhe der in Aussicht gestellten Leistungen aus. Dies gilt jedenfalls dann, wenn sich der Arbeitgeber die Änderung der betreffenden Tabelle nicht ausdrücklich vorbehalten hat.
Doch welche Folgen ergeben sich, wenn ein Arbeitgeber die zugesagten Leistungen tatsächlich unter einen solchen Vorbehalt stellt? Mit dieser Frage hatte sich jüngst der Bundesfinanzhof (BFH) zu befassen (Urteil vom 06.12.2022 – IV R 21/19). Dabei kam er zu einem für die Arbeitgeber ernüchternden Ergebnis: Wird die Höhe der zugesagten Leistungen unter den Vorbehalt gestellt, dass der Arbeitgeber diese später einseitig anpassen kann, scheidet die Bildung von Pensionsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung aus. Dies ist im Falle einer Entgeltumwandlung selbst dann der Fall, wenn der Arbeitgeber sich verpflichtet, eine Anpassung nur insoweit vorzunehmen, als der arbeitsrechtliche Grundsatz der Wertgleichheit von Umwandlungsbetrag und zugesagter Leistung gewahrt bleibt.
Der Fall und seine Vorgeschichte
Der vom BFH entschiedene Fall betraf ein arbeitnehmerfinanziertes Versorgungswerk in Form der unmittelbaren Versorgungszusage. Die Höhe der zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (bAV) ergab sich aus den umgewandelten Entgeltbestandteilen auf Basis einer Transformationstabelle. Das Versorgungswerk räumte dem Arbeitgeber das Recht ein, diese einseitig zu ändern. Einschränkend wurde jedoch festgelegt, dass hierdurch das Gebot der Wertgleichheit von umgewandelten Entgeltansprüchen und zugesagter Leistung (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 3 Betriebsrentengesetz (BetrAVG)) nicht verletzt werden dürfe. Zudem sollte die Wirkung einer modifizierten Tabelle nach den Bestimmungen des Versorgungswerkes offenbar auf solche Umwandlungen beschränkt werden, die erst nach der jeweiligen Änderung durchgeführt wurden.
Nach § 6a Einkommensteuergesetz (EStG) darf für eine Pensionsverpflichtung unter anderem jedoch nur dann eine Pensionsrückstellung gebildet werden, wenn die Zusage keinen Vorbehalt enthält, dass die zugesagte Leistung gemindert oder entzogen werden kann. Des Weiteren ist dies nur möglich, wenn sich ein solcher Vorbehalt einzig auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung der Zusage zulässig ist. Das Gesetz fordert außerdem eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten Leistungen.
Die Finanzverwaltung vertrat im vorliegenden Fall die Auffassung, dass diese Bedingungen hier nicht erfüllt waren. Sie war der Meinung, dass die Klausel zur Änderung der Transformationstabelle einen steuerschädlichen Vorbehalt darstelle. Dem Arbeitgeber sei hierdurch ein einseitiges Recht eingeräumt worden, diese nach Belieben zu ändern. Die gebildeten Pensionsrückstellungen wollte das Finanzamt daher nur teilweise anerkennen. Die Höhe der anteilig anzuerkennenden Pensionsrückstellung sollte sich dabei offenbar näherungsweise an der Höhe der durch vergangene Entgeltumwandlungen erdienten Anwartschaften orientieren. Der Arbeitgeber klagte vor dem Finanzgericht (FG) Düsseldorf auf deren vollständige Anerkennung. Doch seine Klage blieb in der ersten Instanz erfolglos (Urteil vom 29.05.2019 – 15 K 736/16 F). Das FG schloss sich dabei der Auffassung der Finanzverwaltung im Wesentlichen an.
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Seite 3 Der BFH sah die Sache sogar noch kritischer
Michael Gerhard 
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