Steuerrechtliche Herausforderungen bei der GGF-Versorgung
Ein Gastbeitrag von Christina Thomas, Syndikusrechtsanwältin, Volkswohl Bund Lebensversicherung a.G.
Für Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) ist die Einrichtung einer betrieblichen Altersversorgung (bAV) unerlässlich. GGFs sind gut beraten, über eine betriebliche Altersversorgung nachzudenken, da diese nicht (ausreichend) über die gesetzliche Rentenversicherung abgesichert sind. Aufgrund der rechtlichen Stellung des GGFs kann dieser aktiv an der Einrichtung einer bAV mitwirken und – im Gegensatz zu Arbeitnehmern- auf dessen Ausgestaltung Einfluss nehmen.
Dem GGF stehen die verschiedenen Durchführungswege zur Verfügung, wobei auch die arbeitsrechtliche Zusageart eine Rolle spielen sollte. Sowohl die Beitragszusage mit Mindestleistung als auch die beitragsorientierte Leistungszusage sind denkbar. Ausschlaggebend hierfür ist meist die persönliche Haltung der Beteiligten hinsichtlich Rendite oder Haftung. Diese und noch weitere Einzelfragen müssen von dem Unternehmen gemeinsam mit dem GGF geklärt werden. Ohne einen fachlich fundierten Berater samt Steuerberater und Rechtsbeistand ist eine Entscheidung kaum zu treffen.
Steuerrechtliche Voraussetzungen
Eine Zusage einer bAV ist für das jeweilige Unternehmen erst sinnvoll, wenn dieses die jeweiligen Aufwendungen (Beiträge oder Zuwendungen) als Betriebsausgaben abziehen kann und diese auch für den einzelnen GGF nicht als verdeckte Gewinnausschüttung bewertet wird. Dabei gelten spezielle Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung, die bei der Neueinrichtung einer bAV zwingend beachtet werden müssen (siehe Grafik).
Neben der ersten Prüfebene, ob eine betriebliche Veranlassung vorliegt und damit ein grundsätzlicher Abzug als Betriebsausgaben in Betracht kommt, wird auf der zweiten Prüfebene verlangt, dass gewisse Voraussetzungen, wie z.B. Erdienbarkeit und Probezeit, erfüllt sind und damit keine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden kann. Das Erfüllen und Überblicken der Voraussetzungen stellen sich für die Beteiligten meist als unüberwindbare Herausforderungen dar. Die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung haben neben den gesetzlichen Vorgaben weitere Prüfkriterien für die steuerliche Anerkennung entwickelt.
Eine Voraussetzung von vielen: Probezeit
Bei Erteilung einer Zusage einer bAV ist zwischen der unternehmensbezogenen und persönlichen Probezeit zu unterscheiden. Eine Zusage einer bAV ist dann anerkannt, wenn bereits bei Zusageerteilung
- die „Eignung, Befähigung und fachliche Leistung des GGFs“ zuverlässig beurteilt werden kann (personenbezogene Probezeit) und
- die „Ertragsaussichten der Gesellschaft“ zuverlässig abgeschätzt werden können (unternehmensbezogene Probezeit).
Hierzu hat das BMF mit Schreiben vom 14.12.2012 (IV C 2– S 2742/10/10001) festgelegt, dass die personenbezogene Probezeit zwischen zwei und drei Jahren als ausreichend anzusehen ist und eine unternehmensbezogene Probezeit in der Regel mindestens fünf Jahre betragen sollte.
Auf die steuerrechtliche beherrschende Stellung des GGF kommt es dabei nicht an. Von diesen Grundsätzen hat das BMF Sonderfälle aufgenommen, in denen die Probezeit entfallen kann (wie z.B. die Umwandlung der Gesellschaft, Vortätigkeit des Geschäftsführers).
Sonderfall: Entgeltumwandlung des GGFs?
Ob diese Voraussetzungen auch bei einer Entgeltumwandlung zu erfüllen sind, ist dem BMF-Schreiben nicht zu entnehmen, sodass man hier auf die höchstrichterliche Rechtsprechung zurückgreift.
Der BFH hat sich bereits im Jahre 2018 (Urteil vom 07.03.2018– I R 89/15; BStBl. II 2019,70) damit beschäftigt, ob die steuerliche Anerkennung der Zusage an der fehlenden Erdienbarkeit scheitert, wenn der beherrschende GGF bestehende Gehaltsansprüche in eine Anwartschaft auf Leistungen der bAV umgewandelt hat. Grundsätzlich gilt eine Erdienbarkeitsfrist zwischen der Zusageerteilung und dem Zeitpunkt der (frühestmöglichen) Inanspruchnahme der bAV von zehn Jahren. Hierzu haben die Richter entschieden, dass die Erdienbarkeitsvoraussetzung bei einer echten Entgeltumwandlung nicht erfüllt sein muss. Bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiere der GGF wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklege. Daher müsse in diesen Fällen die Erdienbarkeit im Gegensatz zu einer rein arbeitgeberfinanzierten Zusage nicht eingehalten werden. Zudem haben die Richter eine Versagung der steuerlichen Anerkennung bei einer Entgeltumwandlung bestätigt, wenn insbesondere im Zusammenhang mit der Zusage eine (sprunghafte) Gehaltserhöhung erfolgt.
Auch für Probezeit anwendbar?
Ob diese Rechtsprechung nunmehr auch bei der einzuhaltenden Probezeit anwendbar ist, ist bislang strittig und ungeklärt. Das FG Düsseldorf hatte hierzu mit Urteil vom 16.11.2021– 6 K 2196/17 über einen Sachverhalt zu entscheiden, bei dem unter anderem die Probezeit bei einer Entgeltumwandlung nicht eingehalten worden ist. Die Richter entschieden, dass der Umstand, dass dem GGF bereits unmittelbar nach der Gründung eine Zusage erteilt worden ist, nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führe. Grundsätzlich wird in ständiger Rechtsprechung des BFH (u.a. Urteil vom 28.04.2010– I R 78/08) die Probezeit für notwendig erachtet, jedoch liege hier ein Fall der echten Entgeltumwandlung, bei dem das Unternehmen gerade keine zusätzliche Belastung eingehe. Daher entschieden die Richter des FG Düsseldorf, dass eine Probezeit bei einer Entgeltumwandlung nicht eingehalten werden muss. Die Argumentation der Richter ist nachvollziehbar, jedoch ist das Urteil noch nicht rechtskräftig. Der Bundesfinanzhof hat unter dem Aktenzeichen I R 50/22 demnächst darüber zu entscheiden und wird hoffentlich die Rechtslage klären.
Im Zweifel sollte daher bei Einzelfragen über eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt die Sach- und Rechtslage geklärt werden. Es bleibt abzuwarten, wie sich die Rechtsprechung positionieren wird.
AssCompact Vorsorge Forum 2025
Dieser Beitrag erscheint im Rahmen des AssCompact Vorsorge Forum, das am 24.06.2025 im XPOST Köln stattfindet. Volkswohl Bund Lebensversicherung a.G. ist dort als Aussteller vertreten. Außerdem umfasst das Programm einen Vortrag von Experten der Volkswohl Bund Lebensversicherung a.G. Weitere Informationen finden Sie unter asscompact.de/vorsorge-forum.
Christina Thomas 
