Der Sonderfall der Entgeltumwandlung: Leistungen in unbegrenzter Höhe?
Gegen eine betriebliche Altersversorgung in Form der Entgeltumwandlung bestehen bei einem Arbeitnehmer-Ehegatten aus steuerlicher Sicht keine grundsätzlichen Bedenken. Allerdings wollen die Finanzgerichte eine vollständige Umwandlung des Gehalts zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung (sogenannte „Nur-Pension“) in aller Regel nicht anerkennen (BFH VIII R 38/93 v. 25.7.1995).
Mit der Frage, ob eine betriebliche Altersversorgung steuerlich anzuerkennen ist, wenn zwar nicht das gesamte Gehalt des Arbeitnehmer-Ehegatten, aber doch ein wesentlicher Teil zugunsten einer Entgeltumwandlung verwendet wird, hatte sich ebenfalls der BFH jüngst zu befassen (BFH-Urteil vom 28.10.2020 [X R – 32/18]):
In dem betreffenden Fall hatte der Arbeitnehmer-Ehegatte mit der Firma vereinbart, ca. 45% seines laufenden Gehaltes zugunsten einer Unterstützungskassen-Versorgung umzuwandeln. Die Kasse finanzierte die in Aussicht gestellten Leistungen durch eine kongruente Rückdeckungsversicherung gegen einen laufenden Beitrag in gleichbleibender Höhe.
Die Finanzverwaltung wollte die von der Firma an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen nicht als Betriebsausgaben anerkennen. Sie war der Auffassung, die Zahlung sei nicht betrieblich veranlasst, weil sie einem Fremdvergleich nicht standhielte. Zum einen bestünde bei einer Unterstützungskassen-Versorgung für den Arbeitgeber ein Nachhaftungsrisiko. Zum anderen würde durch die hochvolumige Entgeltumwandlung im Rentenalter ein Versorgungsniveau erreicht, welches die Einkünfte während der Aktivenzeit um mehr als das Doppelte übersteige.
Diesen Bedenken hat sich der BFH nicht angeschlossen. Die Versorgung eines Arbeitnehmer-Ehegatten ist zwar auch bei einer Finanzierung durch Entgeltumwandlung einem Fremdvergleich zu unterziehen. In der Regel, so der BFH, sind Entgeltumwandlungen aber steuerlich anzuerkennen, es sei denn, es liegt ein besonderer Ausnahmetatbestand vor. Eine entsprechende Ausnahme könnte allenfalls dann vorliegen, wenn
- eine vollständige Umwandlung des Gehalts vorgenommen wird, oder
- die Gehaltsumwandlung durch eine sprunghafte Erhöhung der Gehaltszahlung vor Beginn der Umwandlung erst initiiert wird, oder
- mit der Entgeltumwandlung zusätzliche Risiko- und Kostensteigerungen für den Arbeitgeber verbunden sind.
Im vorliegenden Fall war das aber alles nicht gegeben. Dem Arbeitnehmer-Ehegatten verblieben nach Umwandlung von 45% seines Gehalts noch ausreichende Einkünfte zur Abdeckung der laufenden Lebenshaltungskosten. Zudem war es aus Sicht des BFH nachvollziehbar, dass eine hohe betriebliche Altersversorgung angestrebt wurde, da der Arbeitnehmer-Ehegatte wegen des Wegfalls seiner Sozialversicherungspflicht später keine gesetzliche Rente von nennenswerter Höhe zu erwarten hatte. Darüber hinaus bliebe es Arbeitnehmern ganz allgemein unbenommen, (auch auf andere Weise) eine Überversorgung im Alter anzustreben. Der BFH ist der Meinung, dass auch Arbeitnehmer-Ehegatten ein solches Ziel per Entgeltumwandlung verfolgen dürften.
Besonderheiten bei der Hinterbliebenenversorgung
Eine weitere Besonderheit gibt es bei der Versorgung von Arbeitnehmer-Ehegatten, wenn auch eine Hinterbliebenenversorgung zugesagt ist, die im Leistungsfall dem Inhaber des Betriebes zufließt.
Derartige Zusagen sind – zumindest in den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse – nach Auffassung der Finanzverwaltung unzulässig, da beim Tod des Arbeitnehmer-Ehegatten Anspruch und Verpflichtung in der Person des Inhabers zusammenfallen (sogenannte Konfusion [H 6a Abs. 9, Witwen-/Witwerversorgung, EStR 2012]).
Arbeitnehmer-Ehegatten in Personen- und Kapitalgesellschaften
Die vorgenannten Ausführungen für Arbeitnehmer-Ehegatten betreffen Einzelunternehmen und beherrschende Gesellschafter einer Personengesellschaft. Dies gilt zumindest dann, wenn diese Gesellschafter beherrschend sind und/oder gleichgerichtete Interessen verfolgen. Ob die betreffenden Kriterien auch bei dem angestellten Ehegatten des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft vollumfänglich anzuwenden sind, ist von der Finanzverwaltung bzw. den Finanzgerichten noch nicht abschließend beurteilt. Sollen steuerliche Risiken vermieden werden, ist daher auch in diesen Fällen eine Einhaltung der beschriebenen Kriterien zu empfehlen.
Fazit
Soll für einen Arbeitnehmer-Ehegatten eine betriebliche Altersversorgung oder ein Wertguthaben eingerichtet werden, ist zur steuerlichen Anerkennung darauf zu achten, dass die Versorgungszusage einem betriebsinternen Fremdvergleich standhält. Im Zweifel ist daher zu einer vorsichtigen Vorgehensweise hinsichtlich Zeitpunkt der Zusage, Festlegung des Pensionsalters und Höhe der in Aussicht gestellten Leistungen zu raten.
Bei einer betrieblichen Altersversorgung des Arbeitnehmer-Ehegatten in Form der Entgeltumwandlung gibt der BFH weitestgehend „grünes Licht“. Eine Überversorgung ist durchaus zulässig, ungewöhnliche Ausgestaltungen sollten aber nach wie vor vermieden werden. Insbesondere die sogenannte „Nur-Pension“ wird weiterhin nicht steuerlich anerkannt.
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